RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL RTF Nº 00898-4-2008 (23-01-2008)
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En el presente caso, entre otros, SUNAT reparó a la empresa XXXX la suma de S/.88,761.20 por concepto de fletes enviados a resultados que debían formar parte del costo de las existencias.
XXXX señala que para su operatividad, entre otros gastos, necesita de almacenes que estén debidamente declarados ante SUNAT, resultando razonable que incurra en gastos de flete por el transporte de mercancías entre sus almacenes, básicamente derivados de los contratos de suministro de productos terminados que tiene con sus diferentes clientes. XXXX argumenta que para llegar a una correcta interpretación de la disposición contenida en el párrafo 7 de la NIC 2 SUNAT ha debido tomar en consideración lo expuesto en los párrafos 13 y 14 de la misma norma, siendo que el párrafo 13 de la mencionada NIC establece que pueden incluirse entre otros costos sólo en la medida en que se incurra en ellos para poder poner las existencias en su ubicación y condiciones actuales. De otro lado, en el párrafo 14 se detallan ejemplos de costos que se excluyen del costo de existencias y que son reconocidos como gasto en el periodo en que se incurren, figurando entre ellos los costos de almacenaje, en la medida que no correspondan al de una fase intermedia de la producción. En tal sentido, XXXX sostiene que el costo de almacenaje posterior a la finalización del proceso productivo no es costo de las existencias y, consecuentemente, el gasto de transporte (flete) de un producto terminado entre almacenes de productos terminados tampoco puede constituir costo de las existencias.
SUNAT argumenta que el reparo se efectuó por cuanto XXXX envió al gasto el importe del flete de los bienes que aún no habían sido vendidos y que se habían llevado a un depósito de XXXX que había sido declarado ante dicha entidad. Además indica que XXXX efectivamente ha incurrido en un costo adicional a fin de poner las existencias en sus diferentes establecimientos anexos para efecto de tenerlos a disposición de sus clientes para la posterior venta que podía producirse, por lo que mantuvo el reparo.
En el anexo N° 9 del requerimiento N° 00052625, SUNAT observó 27 facturas por concepto de flete de bienes aún no vendidos y que habían sido llevados a depósitos de XXXX declarados ante SUNAT, al considerar que tal concepto forma parte del costo de los productos terminados y no constituye un gasto.
Del referido anexo se verifica que las facturas observadas corresponden al mes de diciembre del 2000 y que el transporte se efectuó a ocho destinos diferentes: Yauliyacu, Minsur- San Rafael, Cuajone, Poderosa, Fundo Oquendo, Minera Raura, Trujillo y Minera Casapalca.
Conforme al Comprobante de Información Registrada, XXXX declaró varios almacenes en diferentes locales en el país, por lo que el destino del traslado que se menciona en el referido anexo 9 corresponderían al Almacén Yauliyacu ubicado en Minera Casapalca, Huarochirí – Lima; Almacén Minsur ubicado en Minera San Rafael –Puno; Almacén Southern ubicado en Cuajone – Moquegua; Almacén Ventanilla ubicado en el Fundo Oquendo – Lima; Almacén Raura ubicado en Minera Raura ubicado en La Libertad o Almacén Raura ubicado en Minera Raura en Huánuco.
Con relación al Almacén Poderosa, si bien éste no figura como tal en el Comprobante de información Registrada, SUNAT mediante requerimiento N° 00550550000130 le solicita a XXXX la presentación de documentación correspondiente a varios de sus almacenes incluyendo éste, siendo además que SUNAT no cuestiona que los depósitos o almacenes hayan sido debidamente declarados por XXXX.
Posteriormente mediante requerimiento N° 00079170 SUNAT solicitó a XXXX presentar los contratos u órdenes de compra celebrados con sus clientes durante el ejercicio 2000, constando en el resultado de dicho requerimiento que XXXX cumplió con lo solicitado.
Al examinar los contratos presentados por XXXX, en los que se aprecia que estos corresponden a contratos de suministro en los que XXXX como empresa proveedora de bolas de acero forjadas tratadas térmicamente para molienda de minerales “con experiencia en atender el suministro de las mismas a diversas empresas del sector minero”, se compromete a suministrar a las empresas mineras contratantes en forma periódica y oportuna determinado tipo de bienes detallados en anexo adjunto a cada contrato, obligándose, a fin de asegurar el oportuno suministro de los referidos bienes, a mantener en su almacén ubicado en la unidad minera de las empresas mineras contratantes un stock permanente equivalente al volumen de consumo de éstas últimas.
Asimismo, en los referidos contratos las partes acuerdan que los bienes vendidos durante determinado periodo, serán repuestos por la recurrente a su stock disponible, agregándose que la empresa minera contratante remitirá a la recurrente un reporte de consumo que servirá de base para la facturación y reposición de la cantidad consumida por parte de XXXX.
Del análisis del caso, se aprecia que en algunos contratos XXXX asume el costo del traslado de los bienes al almacén o depósito, y en otros contratos dicho costo resulta de cargo de la empresa minera contratante, sien el flete el que motiva el reparo por parte de SUNAT al considerar dicha entidad que XXXX consideró éste flete como gasto cuando los bienes habían sido llevados a sus depósitos o almacenes ubicados en las mineras contratantes pero que aún no habían sido vendidos, ello por cuanto tal concepto forma parte del costo de los productos terminados y no constituye un gasto.
Sobre el particular, el párrafo 7 de la NIC 2 establece que “El costo de existencias debe incluir todos los costos de compra, costos de transformación y otros costos en que se haya incurrido para poner las existencias en su ubicación y condiciones actuales”. Por su parte los párrafos 13 y 14 de la NIC 2 señalan:
“13. En el costo de existencias puede incluirse otros costos solamente en la medida en que se incurra en ellos para poner las existencias en su ubicación y condiciones actuales. Por ejemplo, puede ser apropiado incluir, en el costo de existencias, gastos indirectos que no sean de producción o aquellos en que se ha incurrido para diseñar el producto de un cliente específico.
14. Algunos ejemplos de costos que se excluyen del costo de existencias y que son reconocidos como gasto en el periodo en que se incurre en ellos, son los siguientes:
a). Montos de almacenaje de desperdicio en material, mano de obra u otros costos de producción;
b). Costos de almacenaje, salvo que estos sean necesarios para el proceso de producción antes de una etapa más avanzada de producción;
c). Gastos de administración indirectos que no contribuyen a poner las existencias en su ubicación y condiciones actuales; y
d) Costos de venta”.
De conformidad con los párrafos 13 y 14 de la NIC 2, el Tribunal establece que solamente es posible incluir dentro del costo de las existencias, aquellos gastos indirectos que no sean de producción en la medida que permitan o contribuyan a poner existencias en su ubicación y condiciones actuales para su venta, esto es, a la condición en general del producto terminado y a su mantenimiento en condiciones de ser vendido.
En consecuencia el Tribunal Fiscal establece que el transporte (flete)de los productos terminados entre los almacenes de la empresa (ubicados en las unidades mineras de las empresas contratantes) no resulta ser un costo de producción, toda vez que no modifica al producto terminado, evidenciándose que se trata de una condición del comprador previamente pactada con XXXX el colocar el producto en los almacenes alquilados en los mismos campamentos mineros, independientemente de si tal concepto es facturado o no en forma separada a la empresa minera contratante.
El Tribunal precisa que aún cuando no se hubieren celebrado los contratos y dicho transporte respondiera a la conveniencia de XXXX de contar con un punto cercano de abastecimiento a sus clientes, ello evidenciaría que se trata de un gasto inherente a una política de venta que si bien podría encarecer el producto no podría implicar una variación en el costo de producción, más si se tiene en cuenta que los clientes se encuentran situados en diferentes puntos del país como sucede en el presente caso. Además, si este transporte entre almacenes fuera considerado como costo del producto terminado comercializado, éste se vería incrementado para cada cliente que lo solicite y variará conforme a la distancia donde deba ser entregado, distorsionándose la naturaleza del costo de producción. De igual manera, el Tribunal considera que tampoco se debería incrementar el costo de las existencias cada vez que se requiera mover los productos terminados entre los almacenes, resultando equitativo considerarlo como un gasto que podrá o no ser asumido directamente por el cliente.
El Tribunal citando la obra “Curso de Contabilidad – Introducción I” de Finney y Miller señala que para que los costos sean inventariables, esto es, para determinar el costo de los productos en existencia y su posterior costo de ventas, “debe haber una conexión entre el costo y la adquisición o producción de artículos para la venta” lo cual coincide con lo mencionado en el párrafo 7 de la NIC 2. Asimismo se refiere que “los costos relacionados con las funciones de ventas y de administración general no son inventariables” y “tal vez los costos incurridos en relación con las actividades de ventas y de administración puedan ser correctamente arrastrados como activo para una aplicación posterior a los gastos, pero no como parte del costo del inventario”, dejando abierta la posibilidad de diferir los gastos, pero sin que ellos formen parte del costo del inventario.
Finalmente el Tribunal Fiscal considera que resulta correcto que XXXX haya enviado a resultados el gasto por transporte de los productos terminados entre sus almacenes, motivo por lo cual procede a revocar la apelada en este extremo, debiendo sin embargo SUNAT verificar que en aquellos casos en que XXXX hubiere facturado en forma separada el valor de transporte, éste haya sido considerado como ingresos en el periodo respectivo.
