SUMILLA:
1. Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. Sin embargo, deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que corresponden a la sociedad transferente.
2. En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duración limitada generado internamente por la empresa absorbida, dicho activo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
INFORME N° 005-2009-SUNAT/2B0000
A. ANTECEDENTES:
Se formulan las siguientes consultas:
En la fusión por absorción de empresas donde, previamente, la empresa absorbente compró la totalidad de las acciones de la empresa absorbida, ¿es posible que la empresa absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en dicha oportunidad por la empresa que será absorbida en esta segunda reorganización?
Teniendo en cuenta que los intangibles de duración limitada autogenerados no se pueden amortizar, ¿si en un proceso de reorganización de empresas, se adquiere un intangible de duración limitada autogenerado por la empresa absorbida, éste podría ser amortizado por la empresa absorbente?
B. ANÁLISIS:
A fin de brindar atención a las consultas formuladas, se parte de la premisa que en ambas situaciones el activo intangible no ha sido revaluado para efectos de la fusión y que se encuentra afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.
Teniendo en consideración la premisa antes mencionada, cabe indicar lo siguiente:
En cuanto a la primera consulta, el inciso g) del artículo 44° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta(
[1]) establece que no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.
El numeral 2 del inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta(
[2]) dispone que para la aplicación del inciso antes glosado, se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software).
Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).
De otro lado, el artículo 103° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la reorganización de sociedades o empresas se configura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con arreglo a lo que establezca el reglamento(
[3]).
A su vez, el artículo 107° del citado TUO dispone que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso g) del artículo 44° de la Ley por el resto del plazo y en la forma establecida por dicha norma.
Por su parte, el artículo 344º de la Ley General de Sociedades (LGS)(
[4]) establece que por la fusión dos a más sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta Ley. El inciso 2) de dicho artículo señala que la fusión puede adoptar la forma de absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente y origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. Añade que la sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.
De las normas expuestas, se tiene que mediante la fusión por absorción, los patrimonios de dos o más sociedades se unifican en uno solo y, en vez de coexistir varias personas jurídicas, existirá en lo sucesivo una sola persona jurídica que, en el supuesto consultado, resulta ser la sociedad absorbente.
Asimismo, si la sociedad absorbida venía amortizando un activo intangible con anterioridad a la fusión, el cambio de titularidad que opera a raíz de la fusión permite que la sociedad adquiriente también pueda amortizar dicho activo, sin que ello implique una modificación del plazo de amortización o el inicio de un nuevo plazo.
En razón a lo expuesto, sí es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización.
No obstante, debe tenerse en cuenta que, tal como se señala en el Informe N° 101-2008-SUNAT/2B0000, relativo a la amortización del derecho de pesca, el valor pagado por la adquisición de este bien intangible “a opción del contribuyente, puede considerarse como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente por el plazo de diez (10) años, a partir del momento en que dicho activo se encuentre afectado a la generación de renta gravada, por lo que si el contribuyente no procedió de este modo, deberá rectificar las obligaciones tributarias respectivas”.
En tal sentido, toda vez que, según lo señalado en la consulta planteada, la sociedad absorbida no había amortizado en su oportunidad los activos intangibles de duración limitada, la sociedad absorbente podrá amortizar dichos activos intangibles adquiridos mediante la reorganización, pero por el saldo y el lapso pendientes de amortización, es decir, descontando el monto y el período que corresponden a la sociedad transferente.
2. Respecto a la segunda consulta, se tiene que la sociedad absorbida, previamente a la fusión, había generado internamente un activo intangible de duración limitada.
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en la LGS, en el supuesto planteado, la sociedad absorbente asume la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a cambio de la entrega de acciones por parte de la sociedad que adquiere el patrimonio.
En este orden de ideas, la fusión supone la transmisión en un solo acto de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida, incluyendo los activos intangibles, a la sociedad absorbente, y la correlativa emisión de acciones que entrega la sociedad que recibe el patrimonio.
Al respecto, según se ha señalado en el Informe N° 229-2005-SUNAT/2B0000(
[5]), “conforme a nuestra legislación, la reorganización de sociedades o empresas supone la existencia de un transferente y un adquiriente del patrimonio involucrado en la reorganización, considerándose que dicho patrimonio se transfiere en propiedad.”
Por lo tanto, como producto de la fusión, la empresa absorbente se constituye en adquiriente a título oneroso del activo intangible que había sido autogenerado por la empresa absorbida.
En ese sentido, y teniendo en cuenta la premisa que se ha considerado para el supuesto consultado, dado que el activo intangible ha sido incorporado al patrimonio de la empresa absorbente, procede que el mismo sea amortizado por esta empresa, teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
C. CONCLUSIONES:
1. Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. Sin embargo, deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que corresponden a la sociedad transferente.
2. En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duración limitada generado internamente por la empresa absorbida, dicho activo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Lima, 08 de enero de 2009
Original firmado por
MIGUEL ANTONIO MORALES-BERMUDEZ FIELD
Intendente Nacional Jurídico
[1] Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias.
[2] Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
[3] Al respecto, el primer párrafo del artículo 65° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efecto de lo dispuesto en el Capítulo XIII de la Ley, se entiende como reorganización de sociedades o empresas:
a. La reorganización por fusión bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el artículo 344° de la Ley N° 26887, Ley General de Sociedades.
Por extensión, la empresa individual de responsabilidad limitada podrá reorganizarse por fusión de acuerdo a las formas señaladas en el artículo 344° de la citada Ley, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 67°.
b. La reorganización por escisión bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 367° de la Ley General de Sociedades.
c. La reorganización simple a que se refiere el artículo 391° de la Ley General de Sociedades; así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 392° de la citada Ley, excepto la transformación.
Para efecto de lo dispuesto en el presente artículo se tendrá en consideración la responsabilidad solidaria prevista en el Código Tributario.
d. El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67º.
[4] Ley N° 26887, publicada el 9.12.1997, y normas modificatorias.
[5] Disponible en la página web de la SUNAT (
http://www.sunat.gob.pe).
